Crimes contra a Ordem Tributária

01 · Aspectos Gerais e Princípio da Insignificância

Os crimes contra a ordem tributária não criminalizam o mero inadimplemento fiscal, mas sim as fraudes perpetradas com a finalidade de suprimir ou reduzir tributos. A distinção repousa na presença de fraude (arts. 71-72, Lei 4.502/1964). Tipo subjetivo: exclusivamente dolo (não há modalidade culposa).

1.1 Bem jurídico

A ordem tributária — atividade estatal de arrecadação e gestão de receitas. Secundariamente: Administração Pública, fé pública, capacidade do Estado de realizar prestações sociais. Duas correntes: (a) patrimonialista — patrimônio da Fazenda Pública; (b) funcionalista — funções sociais do tributo (predominante no STJ).

Pecunia non olet: tributação incide sobre a capacidade contributiva, independentemente da licitude da atividade geradora da renda.

1.2 Insignificância — crimes tributários federais e descaminho

1.3 Insignificância — tributos estaduais e municipais

O patamar federal (R$ 20 mil) não se estende automaticamente a Estados/Municípios. Exige-se legislação local específica fixando valor mínimo para ajuizamento de execução fiscal (JT Ed. 174, Tese 10).

1.4 Insignificância — apropriação indébita e sonegação previdenciária

Inaplicável (JT Ed. 220, Tese 5; STF 1ª e 2ª Turmas; STJ 3ª Seção, 2019). Justificativa: elevado grau de reprovabilidade — proteção à subsistência financeira da Previdência Social.

02 · Crimes Materiais Praticados por Particulares — Art. 1º

2.1 Condutas típicas

P.ú.: a falta de atendimento de exigência da autoridade em 10 dias (conversíveis em horas por complexidade) caracteriza a infração do inciso V.

Inciso I — recibos ideologicamente falsos: profissionais de saúde que emitem recibos para dedução indevida no IR — o profissional é partícipe do contribuinte que apresenta a declaração.

2.2 Súmula Vinculante 24 — STF

Súmula 436/STJ: a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência do Fisco

ADI 4.980/DF (STF, 2022, Info 1047): constitucional o art. 83 da Lei 9.430/96 — representação fiscal para fins penais após decisão final administrativa. Não impede atuação autônoma do MP

Enunciado 79, 2ª CCR/MPF: denúncia por crimes do art. 1º, I a IV, art. 168-A e art. 337-A do CP depende do término do procedimento administrativo — condição de procedibilidade

2.3 Inaplicabilidade da SV 24

Art. 1º, V — crime formal (2025 STJ, RHC 209.207-GO, Info 865: "o dever de emitir documentos fiscais corretos existe por si só")

Art. 2º, I, III, IV e V — crimes formais

Descaminho (art. 334 CP)

Art. 2º, II (apropriação indébita tributária) — divergência sobre natureza material ou formal (predomina material)

2.4 Mitigação da SV 24

Excepcionalmente admitida em duas hipóteses: (a) embaraço à fiscalização; (b) indícios de crimes de natureza não fiscal.

Investigação preliminar: STF (1ª Turma) admite investigação antes da constituição definitiva — validade não está condicionada ao resultado, mas ao devido processo legal (STJ vem flexibilizando)

Medidas cautelares: STJ, como regra, NÃO se pode deferir cautelares penais antes da constituição definitiva (divergência doutrinária)

Lavagem de dinheiro: investigação e processo possíveis antes da constituição definitiva do crime antecedente — a Lei de Lavagem exige apenas indícios

2024 STJ, 5ª Turma, Info 825: conduta fraudulenta que constitui o Fisco em erro permite instauração de inquérito sem prévia constituição definitiva

2.5 Prescrição e relações entre CT e crime

Nos crimes materiais (art. 1º, I a IV), o prazo prescricional inicia-se na constituição definitiva do CT (art. 111, I, CP). Nos formais (art. 1º, V e art. 2º), não se exige.

2025 STJ, Info 842: mera existência de ação anulatória NÃO obsta inquérito policial — independência das instâncias. Extinção da execução fiscal sem resolução de mérito não afasta justa causa

03 · Crimes Formais Praticados por Particulares — Art. 2º

3.1 Apropriação indébita tributária — art. 2º, II (destaque)

Súmula 658/STJ (2023, Info 787): "O crime de apropriação indébita tributária pode ocorrer tanto em operações próprias, como em razão de substituição tributária"

Clandestinidade NÃO é elementar: registrar, apurar e declarar o imposto não elide o crime (JT Ed. 174, Tese 6; STJ, Info 718)

Dolo genérico insuficiente: exige-se vontade de apropriação fraudulenta (STJ, HC 569.856-SC, Info 753, 6ª Turma)

Presunção relativa de contumácia: inúmeros inadimplementos inscritos em dívida ativa geram presunção relativa de ausência de regularização — ônus da defesa (STJ, Info 742)

Inexigibilidade de conduta diversa: possível exclusão da culpabilidade se comprovada crise financeira da empresa (JT Ed. 90, Tese 12)

3.2 Distinção "descontado" × "cobrado"

04 · Crimes Funcionais — Art. 3º

05 · Autoria, Participação, Ônus da Prova e Dosimetria

5.1 Autoria nos crimes societários

Sócio que saiu antes do lançamento: responsável se praticou o fato típico antes da saída (JT Ed. 90, Tese 1)

Não precisa integrar a PJ ou o polo passivo fiscal: basta demonstrar envolvimento na prática criminosa — art. 11, Lei 8.137 (JT Ed. 90, Tese 2)

Denúncia geral admitida: nos crimes societários, dispensa individualização pormenorizada se demonstrar liame entre agir dos sócios e a prática delitiva (JT Ed. 90, Tese 3)

Sócio que não administra: se é administrador, tem dever de evitar o resultado (crime comissivo por omissão) — pode ser autor mesmo sem administrar rotineiramente as finanças (JT Ed. 90, Tese 4)

5.2 Ônus da prova

5.3 Causas de aumento — art. 12

Aumento de 1/3 a metade (arts. 1º, 2º e 4º a 7º):

Continuidade delitiva + grave dano: cumulação possível sem bis in idem (JT Ed. 90, Tese 10)

Continuidade + concurso formal: cumulação possível em delitos fiscais (STJ, Info 16 Extraordinária)

Montante elevado: pode ser usado para majorar pena-base na 1ª fase da dosimetria (circunstâncias judiciais)

5.4 Sigilo bancário

Art. 6º da LC 105/2001 (constitucional — STF, ADI 2.390/2.386/2.397/2.859, Info 815, 2016; RE 601.314/SP, RG). Autoridades fiscais podem requisitar diretamente das IFs informações sobre movimentações — transferência de sigilo, não "quebra". Dados podem ser utilizados em processos criminais. Estados/Municípios necessitam de regulamentação própria análoga ao Decreto Federal 3.724/2001.

5.5 Cartel (art. 4º, II)

Exige demonstração de que as empresas, mediante acordos, ajustes ou alianças, objetivam o domínio do mercado (JT Ed. 174, Tese 8). Momento consumativo: analisado caso a caso — celebração sucessiva de acordos torna o delito permanente (STJ, Info 718).

5.6 Medida assecuratória

Possível contra pessoa jurídica utilizada para ocultação de bens provenientes de crimes da Lei 8.137 (JT Ed. 90, Tese 11).

06 · Extinção da Punibilidade e Parcelamento

6.1 Pagamento integral

O pagamento integral do débito (tributo + acessórios), a qualquer tempo, inclusive após trânsito em julgado, extingue a punibilidade. Base: art. 9º, §2º, Lei 10.684/2003; art. 34, Lei 9.249/95; art. 83, §4º, Lei 9.430/96.

Pagamento deve ser voluntário e recair sobre tributo + acessórios legais

Garantia (fiança bancária, seguro, penhora) NÃO se equipara ao pagamento (STJ, 2025)

6.2 Efeitos sobre crimes conexos

6.3 Restituição fraudulenta

Pagou e usa documento falso para obter restituição → art. 1º, I (redução/supressão)

NÃO pagou e, mediante fraude, obtém restituição → estelionato (art. 171 CP) — não há supressão de tributo

6.4 Programas de regularização

RERCT (Lei 13.254/2016): regularização cambial e tributária → extingue punibilidade de crimes tributários, contra o SFN e lavagem

RERCT-Geral (Lei 14.973/2024): ampliou o regime — bens lícitos não declarados até 31/12/2023

Autorregularização Incentivada (Lei 14.740/2023): redução de até 100% de multas/juros. Pagamento integral produz efeitos extintivos. STJ: constitui anistia tributária, alcança apenas débitos vencidos antes da publicação (art. 180 CTN)

6.5 Parcelamento

Suspende a pretensão punitiva e o prazo prescricional. Extinção somente com pagamento integral de todas as parcelas. Base: art. 9º, caput, Lei 10.684/2003; art. 83, §§2º e 4º, Lei 9.430/96.

07 · Reforma Tributária, Quadros-Resumo e Julgados

7.1 Repercussões penais da LC 214/2025

A LC 214/2025 instituiu o IBS, a CBS e o IS, em substituição gradual ao ICMS, ISS, IPI, PIS e COFINS (transição até 2033). Não introduziu novos tipos penais nem alterou a Lei 8.137/90, mas seus reflexos são relevantes:

Split payment: tende a reduzir drasticamente os casos de apropriação indébita tributária (art. 2º, II), pois o tributo será retido/recolhido automaticamente na liquidação financeira — impede que o valor transite pelo caixa do contribuinte

Aumento projetado de sonegação fiscal (art. 1º, I a IV): impacto no fluxo de caixa + complexidade normativa da convivência dos dois sistemas até 2033

Representação fiscal para fins penais e regime especial de fiscalização mantidos, em linha com a Lei 9.430/96

7.2 Quadro-resumo: art. 1º × art. 2º

7.3 Súmulas e temas vinculantes

★ Pontos-chave para Revisão

• SV 24 — escopo: aplica-se SOMENTE ao art. 1º, incisos I a IV (materiais). NÃO se aplica ao art. 1º, V (formal), ao art. 2º (formais) nem ao descaminho. Art. 2º, II — divergência (prevalece material).
• SV 24 — mitigação: embaraço à fiscalização + indícios de outros crimes → possível afastar (STJ, nov/2025 — empresas de fachada, R$ 880 mi). Investigação preliminar e lavagem admissíveis antes da constituição definitiva.
• Apropriação indébita tributária (art. 2º, II): não basta inadimplemento. Exige-se contumácia + dolo de apropriação (STF, RHC 163.334, Info 964). Dolo genérico insuficiente (STJ, Info 753). Clandestinidade não é elementar.
• Súmula 658/STJ (2023): operações próprias E substituição tributária configuram o art. 2º, II.
• Insignificância: R$ 20 mil (Tema 157 — federais/descaminho). NÃO se estende a Estados/Municípios sem lei local. Reiteração delitiva obsta (Tema 1.218, 2024). Inaplicável à apropriação indébita previdenciária.
• Pagamento integral: a QUALQUER TEMPO (inclusive pós-trânsito) extingue a punibilidade. Garantia ≠ pagamento. Pagamento do tributário afasta lavagem e organização criminosa (STJ, Info 805).
• Parcelamento: suspende pretensão punitiva + prescrição. Pós-Lei 12.382/2011: somente antes do recebimento da denúncia (norma mais gravosa, irretroativa).
• Ônus da prova (STJ, Info 880, 2026): acusação NÃO pode substituir prova da materialidade pela insuficiência de comprovação fiscal. Inversão do ônus incompatível com art. 386, II, CPP.
• Crimes funcionais (art. 3º): exigência de vantagem para não lançar/cobrar (inciso II) → especial em relação a concussão e corrupção passiva. Pena: reclusão 3-8a.
• Grave dano à coletividade: R$ 1 milhão (tributos federais, Portaria 320/PGFN — STJ, Info 668). STF diverge (HC 129.284). Cumulável com continuidade delitiva sem bis in idem.
• Sigilo bancário: art. 6º, LC 105/2001 — transferência (não quebra). Constitucional (STF, 2016). Estados/Municípios precisam de regulamentação própria.
• Reforma tributária (LC 214/2025): split payment tende a reduzir art. 2º, II. Aumento projetado de sonegação (art. 1º) na transição. Não alterou tipos penais.
• Prescrição: nos crimes materiais, inicia na constituição definitiva do CT. Decadência ou anulação do lançamento = atipicidade. Prescrição do CT NÃO afasta o crime.
• RERCT e autorregularização: adesão extingue punibilidade. RERCT-Geral (Lei 14.973/2024) ampliou o regime. Autorregularização incentivada (Lei 14.740/2023) = anistia tributária.
• Restituição fraudulenta: se pagou + documento falso → art. 1º, I. Se NÃO pagou + fraude para restituição → estelionato (art. 171 CP).